Грищенко А. В.,
главный редактор журнала
«Некоммерческие организации в России»
Александров А. В.,
Аспирант кафедры Общественных финансов,
бухгалтерского учета и аудита
Московского городского Университета Управления
Правительства Москвы
В статье разъясняются понятие и содержание налогового контроля, рассматриваются формы, виды и методы налогового контроля. Особое внимание уделено налоговым проверкам как важнейшим инструментам налогового контроля. Рассматриваются виды налоговых проверок и особенности их проведения. В статье дается определение мероприятиям налогового контроля как основным формам деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.
В условиях перехода от командно-административных методов управления к рыночным и сокращения возможностей государства оказывать воздействие на экономические процессы налоги становятся одним из важнейших инструментов осуществления экономической политики государства.
До перехода к рыночным отношениям, в условиях централизованной плановой экономики, налоговая система в нашей стране практически отсутствовала. Не было ни системных научных исследований и разработок по вопросам налогов и налогообложения, ни практики налоговой работы. При этом в СССР одной из целей экономической политики государства было провозглашено построение первого в мире государства без налогов, что не могло не отразиться на негативном, пренебрежительном отношении большинства членов общества к налогам как таковым. В настоящее время положение коренным образом изменилось, абсолютное большинство населения страны стало уплачивать те или иные налоги, т. е. стало налогоплательщиками, – поэтому соблюдение налогового законодательства является необходимым условием обеспечения успешного продвижения экономических реформ.
В то же время налогоплательщик, обладая имуществом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. Это затрагивает интерес государства как другой стороны налоговых правоотношений. В такой ситуации государство вынуждено выработать такой механизм взаимодействия с налогоплательщиками, который обеспечил бы надлежащее исполнение ими их налоговых обязательств. Этот механизм должен давать государству возможность проверять полноту и своевременность выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, а при необходимости принуждать их к выполнению таких обязательств. В налоговом законодательстве России этот механизм получил название «налоговый контроль». В ч. 1 НК РФ вопросам налогового контроля посвящена гл. 14, которая так и называется – «Налоговый контроль».
До принятия Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Закон № 137-ФЗ), т. е. фактически в течение восьми лет с момента вступления в силу ч. 1 НК РФ, официальное определение налогового контроля в налоговом законодательстве России отсутствовало – в ст. 82 НК РФ указывалось только: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».
Отсутствие в течение длительного времени законодательно утвержденного определения налогового контроля привело к тому, что многие научные и практические работники предпринимали попытки дать свое определение этого понятия. В результате в научной литературе встречается множество определений понятия «налоговый контроль».
В соответствии с Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» основной задачей Федеральной налоговой службы является контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов.
Налоговый контроль – одно из важнейших направлений государственного финансового контроля. Это связано со значимостью налогов и сборов как основных источников доходов федерального, региональных и местных бюджетов. Ведь, как известно, налоговые доходы составляют основную долю в доходах бюджетной системы Российской Федерации.
Налоговый контроль включает в себя такие этапы, как:
¦ регистрация и учет налогоплательщиков;
¦ прием налоговой отчетности;
¦ осуществление камеральных и выездных налоговых проверок;
¦ начисление платежей к уплате;
¦ контроль за своевременностью уплаты начисленных сумм;
¦ контроль за реализацией материалов проверок и уплаты начисленных пеней, налоговых санкций и административных штрафов.
Основными критериями, характеризующими эффективность налогового контроля, являются:
¦ полнота учета налогоплательщиков и объектов налогообложения;
¦ внедрение в процесс осуществления налогового контроля современных информационных технологий;
¦ низкий показатель количества судебных разбирательств по налоговым спорам;
¦ максимальное приближение уровня аккумуляции налоговых платежей в бюджетной системе к прогнозным показателям.
Раскрывая содержание налогового контроля, необходимо отметить, что он включает в себя определенные элементы, основными из которых являются предмет, субъекты, объект, формы и методы.
Предметом налогового контроля, по мнению одних ученых, являются различные (документальные, цифровые и т. п.) носители информации, применяемые налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными лицами для исполнения их налоговых обязательств, а по мнению других – различные нематериальные характеристики финансово-хозяйственных отношений: обоснованность, целесообразность, законность, достоверность и другие.
Субъектами налогового контроля являются стороны налоговых правоотношений. В экономической литературе принято выделять следующие группы субъектов налогового контроля.
1. Контролирующие субъекты. Контролирующими субъектами признаются те государственные структуры, которые наделены контрольными полномочиями в сфере налогообложения. В число таких органов входят Федеральная налоговая служба России и Федеральная таможенная служба России.
2. Контролируемые субъекты. В качестве таких субъектов выступают лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности перед бюджетной
системой государства. К их числу можно отнести, в частности, налогоплательщиков, налоговых агентов.
3. Факультативные субъекты. К факультативным субъектам (их также принято называть вспомогательными субъектами) относятся те лица, которые своими действиями способствуют осуществлению контрольных мероприятий в сфере налоговых правоотношений.
К их числу можно отнести, в частности, понятых, свидетелей, экспертов.
В процессе налогового контроля налоговые органы реализуют следующие основные функции.
1. Фискальная функция – заключается в увеличении доходной части государственного бюджета.
2. Регулирующая функция – заключается в сглаживании конкурентных преимуществ и имущественного положения налогоплательщиков и иных лиц, что позволяет положительно решать задачи развития экономики, а также снижать социальную напряженность, вызванную большими диспропорциями в уровнях доходов населения.
3. Контрольная функция – предполагает проверку финансово-хозяйственной деятельности подконтрольных субъектов на предмет ее соответствия налоговому законодательству, а также оценку эффективности функционирования налоговой системы для последующего принятия мер, направленных на ее развитие и совершенствование.
4. Профилактическая функция – заключается в предупреждении налоговых правонарушений, что, в свою очередь, способствует повышению уровня налоговой дисциплины налогоплательщиков.
Налоговый контроль принято классифицировать по различным основаниям.
1. В зависимости от времени проведения:
a) предварительный – проводится до отчетного периода либо до принятия определенного решения, характеризуется профилактической и предупредительной направленностью;
б) текущий (оперативный) – проводится во время отчетного периода, то есть в ходе осуществления финансово-хозяйственных операций, и направлен на быстрое реагирование на происходящие изменения в финансовой деятельности налогоплательщиков с целью предотвращения финансовых потерь казны;
в) последующий – проводится после окончания отчетного периода в форме проверки бухгалтерско-налоговой и финансовой документации с целью оценки своевременности и полноты исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными лицами своих налоговых обязанностей.
2. В зависимости от контролируемых субъектов:
а) налоговый контроль организаций;
б) налоговый контроль индивидуальных предпринимателей;
в) налоговый контроль физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
3. В зависимости от места проведения мероприятий налогового контроля:
a) камеральный – по месту нахождения налогового органа;
б) выездной – по месту нахождения налогоплательщика.
4. В зависимости от степени охвата предметов контроля:
а) сплошной – проверке подвергаются все предметы контроля;
б) выборочный – проверке подвергаются определенные группы (выборка) предметов контроля.
5. В зависимости от источников получения информации:
а) документальный – исследование проверяемого объекта по данным регистров бухгалтерского и налогового учета, первичной учетной и иной документации;
б) фактический – исследование проверяемого объекта на основе информации, получаемой посредством осмотра, пересчета, взвешивания, обмера и т. п.
6. По периодичности проведения:
а) первоначальный;
б) повторный.
Исходя из методов и функций налоговых органов можно выделить и основные задачи налогового контроля, к которым относятся:
1) неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;
2) обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды);
3) предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах.
Объектом налогового контроля является разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности[4].
В настоящее время правовым основанием осуществления налогового контроля выступает глава 14 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
¦ налоговых проверок;
¦ получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
¦ проверки данных учета и отчетности;
¦ осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
¦ других форм, предусмотренных НК РФ.
Важнейшей формой налогового контроля является налоговая проверка. Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства.
В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
¦ камеральные налоговые проверки;
¦ выездные налоговые проверки.
При проведении налоговых проверок должностные лица налоговых органов руководствуются НК РФ, иными нормативными правовыми актами, методическими рекомендациями по проведению налоговых проверок, утверждаемыми ФНС России.
Целью камеральной и выездной налоговой проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Таким образом, камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представляемые налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления.
В ходе проведения проверки должностное лицо налогового органа проводит:
1) проверку сопоставимости показателей налоговой декларации с показателями налоговой декларации предыдущего отчетного периода;
2) взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;
3) проверку достоверности показателей налоговой декларации на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации;
4) проверку полноты и качества документов (информации), представленных налогоплательщиком, банками, контрагентами и иными лицами.
В процессе камеральной налоговой проверки выявляются ошибки в налоговой декларации и противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах.
Кроме того, устанавливается несоответствие между данными, представленными налогоплательщиком, и данными, содержащимися в документах или полученными в ходе налогового контроля. О выявленных ошибках и несоответствиях сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, то выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.
Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.
Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Однако налоговые органы могут проводить повторные выездные налоговые проверки:
¦ вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
¦ налоговым органом, ранее проводившим проверку, – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного; в рамках этой проверки исследуется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
В последний день проведения выездной налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручает ее налогоплательщику или его представителю.
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт выездной налоговой проверки. Данный акт в течение пяти дней с момента составления вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Материалы налоговой проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля) рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока подачи возражений. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.
В ходе проведения налоговых проверок проводятся мероприятия налогового контроля.
Мероприятиями налогового контроля являются предусмотренные НК РФ формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
При проведении налоговых проверок могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:
¦ направление запросов в компетентные органы иностранных государств;
¦ направление налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты);
¦ вызов в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с налоговой проверкой;
¦ сообщение налогоплательщику о выявленных камеральной налоговой проверкой ошибках в налоговой декларации (расчете) либо иных нарушений, с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (только для камеральных налоговых проверок);
¦ допрос свидетеля;
¦ истребование документов у проверяемого лица:
¦ истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;
¦ экспертиза.
Эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов налогового контроля.
В трехлетней перспективе 2011–2013 гг. приоритетом в области налоговой политики остается создание эффективной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Налоговая политика, с одной стороны, будет направлена на противодействие негативным эффектам экономического кризиса, а с другой – на создание условий для восстановления положительных темпов экономического роста[3].
Следовательно, основным показателем эффективности налогового контроля должен являться уровень текущей собираемости налогов, а не доначисления по выездным и камеральным проверкам. Поэтому необходимо совершенствовать механизм налогового контроля, разработать новые научно-методологические подходы к процессу налогового контроля.
Нельзя забывать и про улучшение материально-технического и кадрового обеспечения налоговых органов, усиление информационно-разъяснительной работы с налогоплательщиками и повышение налоговой культуры населения.
Все это позволит достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Комментарий к последним изменениям / под ред. Г. Ю. Касьяновой. – 11-е изд., перераб. и доп. – М. : АБАК, 2011. – 784 с.
2. Бабленкова И. И., Кирина Л. С., Карпова Г. Н., Горохова Н. А. Прогнозирование и планирование в налогообложении: учебник. – М.: Экономика, 2009.
3. Беспалов М. В. Анализ основных приоритетов российской налоговой политики в современных экономических условиях // Налоги. – 2010. – № 1. – С. 28–32.
4. Щепотьев А. В., Рожок А. Б. Органы налогового контроля // Право и экономика. – 2011. – № 2. – С. 35–43. | 
