Кришталева Т. И.,
д. э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет»
Государственного университета Министерства финансов РФ
Речкина Н. В.,
аспирант кафедры «Бухгалтерский учет»
Государственного университета Министерства финансов РФ
Задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом учреждения, занимающегося торговой деятельностью, могут быть решены только при правильной организации учета товарных операций. Правильная организация товарного учета в учреждении оказывает большое влияние на повышение достоверности данных учета. Учреждению, занимающемуся торговой деятельностью, необходимо понять и описать общую схему движения товара, выбрать методы учета и оценки товара и закрепить их в учетной политике.
Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы статьи.
Следствием реализации норм Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федереции в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» должно стать расширение приносящей доход деятельности в бюджетных учреждениях.
Наличие различных видов приносящей доход деятельности потребовало обособленного учета отдельных операций, осуществляемых бюджетными учреждениями в рамках этой деятельности. Прежде всего это касается формирования себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг для последующей реализации, а также торговой деятельности. Розничная, а тем более оптовая торговля нетипична для бюджетных учреждений, так как ее целью является исключительно получение дохода за счет разницы цен приобретения и реализации товаров, а не обеспечение выполнения какихлибо государственных полномочий. Однако в отдельных случаях бюджетные учреждения в рамках создания более комфортных условий для потребителей оказываемых учреждениями услуг вынуждены организовывать реализацию отдельных товаров (покупной полиграфической продукции, готовых продуктов питания, сувениров и т. п.) через собственные торговые точки.
Одна из основных задач бухгалтерского учета в учреждении, ведущем торговую деятельность, состоит в правильной организации учета товарных операций, позволяющей свое временно получать информацию о ходе поступления товаров, о выполнении договорных обязательств поставщиками и получателями, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации товаров. В практике бухгалтерского учета нередко возникают ситуации, когда бухгалтеры допускают ошибки в учете товарных операций, что приводит к искажению отчетности и неправильному исчислению финансовых результатов деятельности предприятия для налогообложения. Задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом товарных операций учреждения, могут быть выполнены только при правильной его организации.
Недостатки в организации бухгалтерского учета вызывают отставание учета, запаздывание представления отчетности и другой информации. Наличие больших разрывов во времени между моментом возникновения учетно-экономической информации и моментом ее использования препятствует повышению экономической эффективности деятельности, приносящей доход учреждению.
Объектом бухгалтерского учета в учреждении, ведущем торговлю, являются товары, поэтому необходимо обеспечить полный учет поступающих товаров и своевременное отражение в учете операций, связанных с их выбытием.
Следует отметить, что в Едином плане счетов реализована возможность раздельного учета товаров и готовой продукции. Материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи, учитываются на счете 010538000 «Товары – иное движимое имущество учреждения» (п. 124 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета.., утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н [1] и п. 44 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н) [2].
По общему правилу, установленному п. 125 Инструкции № 157н, товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости [1].
Пунктом 103 Инструкции № 157н предусмотрено, что учреждение, осуществляющее торговую деятельность, согласно установленной им учетной политике затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года [1]. Следовательно, положения данного пункта допускают возможность невключения транспортно-заготовительных расходов в стоимость товаров. Это соответствует требованиям ст. 320 НК РФ по отражению транспортно-заготовительных расходов в налоговом учете. Принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, осуществляется по фактической стоимости на основании первичных учетных документов (Акта о приемке материалов (ф. 0315004) накладной поставщика (и других аналогичных документов)), отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010538340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» и кредиту счета 020834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов» в случае приобретения товаров через подотчетное лицо, кредиту счета 030234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» в случае приобретения товаров у поставщиков [2].
Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки). Возможность учета товаров по продажным ценам представляет собой право, а не обязанность учреждений, осуществляющих розничную торговлю, поэтому использование продажных цен должно быть предусмотрено учетной политикой.
Выбор одного из двух способов оценки товаров в розничной торговле – в ценах приобретения или в ценах продажи – зависит от типа торговой точки: автоматизированная или неавтоматизированная торговая точка.
Торговая точка считается автоматизированной, если ее средства технического обеспечения или специфика торговой деятельности позволяют ежедневно формировать детальный отчет о проданных товарах для последующего ввода в информационную базу. Причем торговая точка может быть автоматизирована буквально: рабочие места продавцов оборудуются персональными компьютерами, для регистрации продаж используется сетевая версия компьютерной программы.
Торговая точка может быть признана автоматизированной «условно», если количество ежедневно продаваемых товаров невелико и вручную несложно составлять ежедневный отчет о продажах. Сведения о продажах ежедневно сообщаются в бухгалтерию, где они вводятся в информационную базу.
Торговая точка считается неавтоматизированной, если детальные сведения о продаваемых товарах в информационную базу ежедневно не вводятся. Это могут быть лотки, киоски, секции в магазинах, сами магазины с большим ассортиментом продаж, где довольно сложно каждый день вручную составлять отчет о продажах и вводить его в информационную базу. В таких торговых точках данные об остатках товаров устаревают по мере розничных продаж. Для восстановления актуальности этих данных нужно периодически проводить инвентаризацию и вносить ее результаты в информационную базу.
Разумеется, требования законодательства в части учета торговой выручки с использованием контрольно-кассовых машин должны соблюдаться в любой торговой точке. Независимо от вида торговой точки в информационной базе компьютерной программы ежедневно отражается поступление выручки по дебету счета 020134000 «Касса» и передача товаров со склада организации в торговую точку как в количественном, так и в денежном выражении.
Если выбран способ оценки товаров в розничной торговле в ценах продажи, то следует использовать для бухгалтерского учета товаров в автоматизированной торговой точке аналитический счет 010538000 «Товары – иное движимое имущество учреждения – в розничной торговле (по продажной стоимости)» и счет 010539000 «Наценка на товары – иное движимое имущество учреждения в автоматизированных торговых точках» с дополнительным аналитическим учетом по видам товаров. Если в учетной политике бухгалтерского учета выбран способ оценки товаров в розничной торговле по стоимости приобретения, то следует учитывать товары на счете 010538000 «Товары – иное движимое имущество учреждения – в розничной торговле (по покупной стоимости)» с аналитическим учетом по тем же видам товаров как в автоматизированной, так и в неавтоматизированной торговой точке. Если товары в розничной торговле учитываются в ценах приобретения, то нет необходимости выполнять специальный расчет торговой наценки: себестоимость проданных товаров отражается по дебету счета 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счета 010538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения».
Следовательно, для того чтобы учреждение, осуществляющее розничную торговлю, учитывало товары не по покупной, а по продажной цене, в бухгалтерском учете применяется счет 010539000 «Наценка на товары». На счете 010539000 отражается информация о торговых наценках (скидках, накидках). Как и любая другая операция, наценка товара отражается в бухгалтерском учете на основании первичного документа. Унифицированной формы первичных документов для отражения наценки нет, поэтому на основании ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учреждение, ведущее розничную торговлю, может разработать свою форму и закрепить ее использование в учетной политике или использовать Справку (ф.0504833) с приложением расчета.
Инструкцией 174н предусмотрено, что товары при передаче их на реализацию отражаются по розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки) на основании первичных учетных документов: Акта о приемке материалов (ф. 0315004), Справки (ф. 0504833) с приложением расчета, накладной поставщика (и других аналогичных документов) и отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010538340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» и кредиту счетов 020834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов», 030234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», счета 010539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» [2].
Следовательно, увеличение стоимости товаров за счет наценки отражается по дебету счета 010538340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» и кредиту счета 010539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» (пп. 45, 46 Инструкции № 174н) [2].
Хозяйственные операции по реализации товаров осуществляются на основании Справки-отчета кассира (ф. 0330106), Приходного кассового ордера (ф. 0310001) и отражаются по дебету счета 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счета 010538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения».
При этом суммы торговых надбавок по реализованным товарам отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года, то есть по дебету счета 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счета 010539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» способом «красное сторно» (п. 125 Инструкции № 157н, п. 47 Инструкции № 174н).
Определение суммы торговой наценки производится по формуле
где РТН – реализованная торговая наценка;
 – остаток торговой наценки (кредитовое сальдо по счету 010539440 на конец периода);
Об – стоимость реализованного товара в продажных ценах (оборот в дебет счета 040110130 с кредита счета 010538440 за период);
ПС – остаток товаров по продажной стоимости (дебетовое сальдо по счету 010538000 на конец периода).
Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., отражаются на основании первичных учетных документов – Справки (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения.
Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающейся в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.
На основании положений пп. 124, 125, 197 Инструкции № 157н и пп. 44–47, 93, 106, 112, 128, 131, 150 Инструкции № 174н в бюджетном учете учреждения могут быть сделаны бухгалтерские записи (в том случае, если учетной политикой будет предусмотрено применение продажных цен), представленные в табл. 1.
Применение продажных цен (реализация такого порядка в учетной политике), как считают ряд специалистов, нецелесообразно по следующим причинам:
- существенное затруднение ведения бухгалтерского учета за счет осуществления дополнительных проводок по списанию сумм торговой наценки на финансовые результаты учреждения при реализации товаров;
- возникновение разницы между стоимостью остатка товаров в бухгалтерском и налоговом учете (где доход от торговых операций формируется в виде разницы между фактической выручкой и фактической себестоимостью реализованных товаров).
Кроме того, при отсутствии в Плане счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений активно-пассивных счетов, а также включение счета 105 09 000 «Наценка на товары», имеющего исключительно кредитовое сальдо, в состав активных счетов учета нефинансовых активов, применение метода учета товаров «по продажной стоимости» будет не вполне методологически верно.
Согласно п. 108 Инструкции № 157н выбытие (отпуск) товаров производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости товаров при выбытии осуществляется в течение финансового года непрерывно. Определение средней фактической стоимости товаров производится по каждой группе товаров путем деления общей фактической стоимости группы (вида) на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска). Требования приказа № 157н к порядку списания товаров существенно детализированы положениями о неизменности регламентированного учетной политикой способа оценки в течение года (п. 110 Инструкции № 157н).
Если для оценки материально-производственных запасов (в частности, товаров) при их списании в учетной политике выбран способ «по средней», то себестоимость проданных товаров рассчитывается способом «по средней скользящей».
Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится на основании надлежаще оформленных актов с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов. Пунктом 112 приказа № 157н запрещено относить суммы недостач материальных запасов, следовательно и товаров, на затраты учреждения.
В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности необходимо ежеквартально производить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, товарных остатков и тары. При этом выявляется соответствие фактического наличия товаров и тары на момент инвентаризации их остаткам по данным бухгалтерского учета. Для этого должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, отвечающая за полноту и достоверность результатов инвентаризации имущества и обязательств, состав которой утверждается приказом об учетной политике учреждения.
Материально ответственные лица до начала инвентаризации дают расписку в том, что все документы по приходу и расходу ценностей к отчету приложены и сданы в бухгалтерию.
Начинают инвентаризацию со снятия остатка денег в операционных кассах. Сведения о фактическом наличии товаров и тары записывают в инвентаризационную опись товаров, материалов и тары в торговле.
Результат инвентаризации товаров в сличительной ведомости выводят по общему итогу, что связано с учетом в стоимостном выражении.
Выбытие (списание) товаров в связи с их недостачей по вине работника не является операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС, при этом суммы НДС по недостающим товарам не подлежат вычету из бюджета, а если вычет уже произведен, то НДС необходимо восстановить.
Пример
По результатам инвентаризации за I квартал 2011 г. в учреждении недостача составила 3520 руб. Материально ответственное лицо добровольно согласилось погасить недостачу. При этом бухгалтерией была составлена справка, в которой недостача была отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 220974560 «Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» и Кредит 240110172 «Доходы от операций с активами» – 3520 руб. – отражается задолженность материально ответственного лица за недостачу товаров по продажным ценам по результатам инвентаризации;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210539340 «Увеличение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – –688 руб. «Красное сторно» – отражается включение торговой надбавки в состав доходов учреждения;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210539340 «Увеличение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – –124 руб. «Красное сторно» – отражается включение НДС с торговой наценки в состав доходов учреждения;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – 3520 руб.;
Дебет 220134510 «Поступление средств в кассу учреждения» Кредит 220974660 «Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» – 3520 руб. – отражается погашение задолженности материально ответственного лица за недостачу товаров.
В местах хранения товаров может произойти пересортица товаров с различной стоимостью единицы товара.
Так, в результате инвентаризации в учреждении была выявлена недостача бумаги «MegaCopy» в количестве 8 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 1200 руб. и излишек 5 пачек бумаги «SvetoCopy» по цене 130 руб. на общую сумму 650 руб. (по учетным ценам).
По распоряжению руководителя произведен зачет недостач излишками, а остающаяся после перезачета недостача отнесена на виновное лицо, согласившееся возместить недостачу добровольно. Сумма недостачи удерживается из его заработной платы.
В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб. излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетной стоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5 пачек ? (150 руб. –130 руб.)), которое отнесено на виновное лицо.
Недостача бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму 450 руб. (3 пачки х 150 руб.) также относится на виновное лицо.
В бухгалтерском учете произведены следующие записи:
Дебет 220974560 «Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» и Кредит 240110172 «Доходы от операций с активами» – 660 руб. – недостача отнесена на виновное лицо;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – 100 руб. – отражено превышение стоимости недостающей бумаги над учетной стоимостью ее излишка;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – 450 руб. – отражена недостача бумаги после зачета ее излишками;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 230304730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» – 110 руб. – восстановлен НДС с общей суммы недостачи;
Дебет 230211830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате» Кредит 220974660 «Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» – 660 руб. – удержано из зарплаты в погашение недостачи.
В учреждении также необходимо проводить контрольные проверки качества проведения инвентаризации, регистрировать документы о составе комиссии в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.
Следствием грубых нарушений технологий, поддерживаемых компьютерной программой, незнания программного обеспечения сотрудниками, неправильного его применения может стать появление искажений товарных остатков, в том числе появление отрицательных значений. Количество номенклатурных позиций с отрицательными остатками характеризует уровень ошибок, допущенных в учете.
Причины появления отрицательных остатков можно разделить на следующие группы:
- ошибочная идентификация товара;
- технические ошибки учета;
- ошибки, возникающие из-за нарушения технологии обработки информации;
- ошибки программного обеспечения.
Например, к ошибкам идентификации относятся:
- пересортица поставщика. Если приемка товара ведется упаковками, без их вскрытия и пересчета каждой единицы товара, то расхождение фактически поставленного товара с документами поставщика не будет выявлено при приемке;
- ошибки при регистрации накладной поставщика. В момент регистрации накладной поставщика оператор выбирает из справочника не ту карточку товара;
- пересортица при перемещении товара. Перемещается не тот товар, который указан в накладной на внутреннее перемещение;
- пересортица при продаже товара покупателю. При продаже часто возникает пересортица товара с одинаковым наименованием. Другой причиной продажи одного товара вместо другого является ошибочная маркировка товара или совпадение штрих-кода у двух разных товарных позиций. При продаже упаковками без их вскрытия также могут возникнуть ошибки, так как внутри упаковки может оказаться другой товар;
- ошибки подсчета при инвентаризации. Часто при наличии большого количества отрицательных позиций руководители надеются, что инвентаризация исправит ситуацию. Однако небрежно проведенная инвентаризация может, напротив, ухудшить положение.
К техническим ошибкам учета относятся случаи неправильного отражения движения товара в базе данных. Например, накладную поставщика могут просто забыть ввести в базу данных или внести ее дважды. Подобные ошибки быстро обнаруживаются в случае правильно организованного товарного учета и, наличии контроля со стороны бухгалтерии. К искажению данных приводит нарушение хронологической последовательности регистрации первичных документов, удаление или исправление документов, ранее принятых к учету.
Ошибки программного обеспечения, связанные с неверным подсчетом количества товара, возникают, если программное обеспечение недостаточно отлажено, например разрабатывается самой организацией.
От того, как организован учет товара в учреждении, какие применяются методы контроля, технологии учета, насколько добросовестно работает персонал, зависит достоверность информации. Большую роль в повышении достоверности данных имеет организация товарного учета в учреждении. Прежде чем разрабатывать учетную политику для целей бухгалтерского (налогового, управленческого) учета, необходимо понять и описать общую схему движения товара, выбрать методы учета и оценки товара и закрепить их в учетной политике.
Литература
1. Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
2. План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н. | 
