к.э.н., доцент, главный бухгалтер Союза московских композиторов
Рыночные условия хозяйствования в России предъявляют новые требования к оценке балансовой стоимости имущества некоммерческих организаций, которое является одним из основных объектов бухгалтерского учета1. Однако современная нормативно-правовая база, регулирующая вопросы учета имущества организаций (и в первую очередь — такой важнейшей его составной части, как основные средства), не всегда учитывает специфику некоммерческой деятельности и, чаще всего, не содержит каких-либо специальных положений по бухгалтерскому учету имущества в некоммерческих организациях. Именно поэтому последние вынуждены использовать в процессе учета своих основных средств и иных видов имущества нормы и правила общего характера, что нередко на практике приводит к существенным затруднениям.
Рассмотрение вопросов формирования балансовой стоимости основных средств применительно к некоммерческим организациям целесообразно начать с определения основных средств.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах для всех организаций (за исключением кредитных и бюджетных), в том числе и некоммерческих, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.01. В соответствии с п. 4 этого документа имущественные активы организации относятся к основным средствам, если они единовременно соответствуют следующим условиям:
а) используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих целей;
б) используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) обладают способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
г) целью их приобретения не предполагалась последующая перепродажа.
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие исиловые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы иустройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент,производственный и хозяйственный инвентарь и некоторые другие объекты имуществаорганизации.
Как мы видим, уже само определение основных средств порождаету некоммерческих организаций определенные проблемы. Требование соблюдениявышеприведенного условия в входит в прямоепротиворечие с уставными задачами некоммерческих организаций, деятельностькаждой из которых изначально не нацелена на извлечение экономических выгод(доходов).
В этой ситуации на первый план в процессе классификации имущества и отнесения его к основным средствам для некоммерческих организаций выдвигается условие б. Однако в связи с тем, что в самой природе инвестиций во внеоборотные и оборотные активы разницы не имеется, что нередко порождает проблему разделения имущества организации между основными средствами и средствами в обороте, важно помнить, что срок полезного использования является не единственным критерием. В соответствии с международными учетными стандартами различие между основными и оборотными средствами во многом определяется способом их использования организацией. Так, например, рояль для некоммерческой организации музыкальной культуры является основным средством. Вместе с тем, для организации — производителя роялей данный объект является составной частью готовой продукции до момента его реализации торговой организации, которая, в свою очередь должна будет классифицировать его как товар. Таким образом, один и тот же объект имущества может относиться у различных организаций как к основным, так и к оборотным средствам. Все зависит от способа его приобретения и цели последующего использования. А это значит, что необходимо в первую очередь принимать во внимание требования условия а.
Однако и само условие асформулировано таким образом, что не может впрямую использоватьсянекоммерческими организациями. Дело в том, что предметом их основнойдеятельности чаще всего не является производство продукции (выполнение работ,оказание услуг), являющееся отличительной чертой коммерческих организаций. Ведьцель создания и деятельности некоммерческих организаций заключается в достиженииобщественных благ, таких как социальные, благотворительные, культурные,образовательные, научные, защита прав и законных интересов граждан иорганизаций, удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей и т.п.
Итак, прежде всего, необходимо констатировать, чтоопределение основных средств, данное в ПБУ 6/01 и без труда применяемое напрактике коммерческими организациям, в полной мере не учитывает спецификунекоммерческой деятельности, а его практическое применение некоммерческимиорганизациями существенно затруднено.
Так как основные средства принимаются к учету по первоначальнойстоимости, нужно рассмотреть порядок ее формирования, который напрямуюзависит от способа приобретения основных средств некоммерческой организацией . Напомним, что:
- Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
- Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, зафиксированная в учредительном договоре.
- В качестве первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно (по договору дарения), выступает их рыночная стоимость на дату оприходования.
- Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (то есть полученных по бартеру), признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Причем эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость полученных по бартеру основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Необходимо обратить внимание на то, что в первоначальнуюстоимость основных средств, независимо от способа их приобретения, будут такжевключены фактические затраты организации на их доставку и приведение всостояние, пригодное для эксплуатации.
Первоначальная стоимость основных средств, определенная с учетом вышеизложенных требований, неизменна на протяжении всего срока их полезного использования. Лишь два обстоятельства могут привести к ее корректировке: реконструкция (модернизация) в виде достройки (дооборудования) или частичной ликвидации либо переоценка основных средств.
Реконструкция (модернизация) объекта основных средств:
1) увеличивает его первоначальную стоимость при условии, что в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования этого объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.);
2) уменьшает его первоначальную стоимость в случае, если она предполагает частичную ликвидацию этого объекта.
Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости объектаосновных средств в результате реконструкции(модернизации) производится на сумму фактических затрат организации на ееосуществление.
В результате реконструкции (модернизации) первоначальная стоимостьосновных средств трансформируется в восстановительнуюстоимость.
Что же касается переоценки основных средств, то всоответствие с п. 15 ПБУ 6/01 ее может производитьлишь коммерческая организация. По нашему же мнению, никакихоснований для запрета некоммерческим организациям переоценки основных средствне имеется, и, следовательно, введение данной нормы существенно ущемляет праванекоммерческих организаций в области бухгалтерского учета основных средств.
Еще большую несправедливость по отношению к некоммерческиморганизациям, на наш взгляд, законодатель проявил, лишая их возможностиамортизировать основные средства. В соответствие с п.17 ПБУ 6/01 по объектам основных средствнекоммерческих организаций амортизация не начисляется, а ежегодно производитсяначисление износа на отдельном забалансовом счете.
Во-первых, эта норма,по нашему мнению, может касаться лишь основных средств некоммерческихорганизаций, не используемых в процессе ведения разрешенной предпринимательскойдеятельности. В действительности же подавляющее большинство некоммерческихорганизаций вынуждено вести предпринимательскую деятельность, поскольку доходыот такого рода деятельности являются главным, а в ряде случаев — иединственным, источником финансирования их основной деятельности. Поэтомуотсутствие возможности включения амортизационных отчислений в затратную частьставит их в значительно менее выгодное положение по сравнению с коммерческимиорганизациями2.
Во-вторых, в соответствие с п.17 ПБУ 6/01 начисление износана отдельном забалансовом счете должно производитьсянекоммерческими организациями по установленным нормам амортизационныхотчислений. Тем самым, действующая нормативная база ставит знак равенства междупонятиями «износ» и «амортизация», что по сутиневерно. Участвуя в деятельности организации, основные средства амортизируются,то есть постепенно переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Болеетого, в международных учетных стандартах амортизация основных средстврассматривается как применение принципа накопления, где доход приводится всоответствие с понесенными расходами. Износ же — это показатель постепеннойутери основными средствами физических либо моральных свойств и качеств, авследствие этого — стоимости. Он чаще всего в стоимостном выражении не совпадаетс амортизацией, которая, в отличие от износа, представляет собой накоплениеденежных средств на последующее воспроизводство (замену) основных средств в виде ежемесячного включения части их стоимости в себестоимость производимой продукции (работ, услуг). Поэтому требование начисление износа по амортизационным нормам, по нашему мнению, некорректно.
Тем не менее, исходя из положений действующей нормативно-правовой базы, следует признать, что на сегодняшний день балансовой стоимостью основных средств некоммерческой организации признается их первоначальная (восстановительная) стоимость, сформированная с учетом вышеизложенных правил. Так как механизм амортизации для подобных организаций неприменим, им не приходится сталкиваться с понятием остаточнойстоимости основных средств, которая складывается у коммерческих организаций какразница между величиной первоначальной (восстановительной) стоимости и суммойнакопленной амортизации.
В завершении хотелось бы обратить внимание на то, что в марте 2003 г. вступило в силу Постановление Госкомстата России № 7 от 21.01.03 «Об утверждении унифицированных формпервичной учетной документации по учету основных средств», которым утвержденыновые унифицированные формы первичных документов по учету основных средств дляюридических лиц всех форм собственности (за исключением бюджетных и кредитныхорганизаций). Наиболее существенные изменения претерпели формы № ОС-1 «Акто приемке-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений»)» и №ОС-6 «Инвентарная карточка учета объектов основных средств». Учитывая особуюзначимость первичных документов в процессе учета и оценки балансовой стоимостиобъектов основных средств, рекомендуем бухгалтерам некоммерческих организацийобратить пристальное внимание на этот документ.
1 В соответствии сдействующим законодательством важнейшей задачей бухгалтерского учета насовременном этапе становится не только формирование полной и достовернойинформации об имущественном положении организации, но и обеспечение этойинформацией всех заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности: каквнутренних — учредителей, участников, членов, менеджеров организации, так ивнешних — инвесторов, спонсоров, кредиторов и т.п.
2 Отметим, что действующееналоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, этот вопрос трактует спозиции здравого смысла. В соответствие с п.2 статьи 256 главы 25 Налоговогокодекса РФ (часть 2) для целей налогообложения амортизации не подлежит лишь тоимущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевыхпоступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений и используетсяисключительно для осуществления некоммерческой деятельности. |
